1999年，会计师事务所脱钩改制工作在全国范围展开，这是我国自恢复注册会计师制度以来的第--次革命，其根本目的在于恢复会计师事务所应有的独立、客观、公证的本来面貌。在实现企业经营市场化和政府经济管理职能市场化的同时，应充分发挥社会中介组织的服务功能，使其成为构架政府与企业的桥梁。脱钩改制完成后，会计师事务所由政府有关职能部门所有转变为具有相应资格的自然人所有，在处于社会主义市场经济初级阶段的今天，来自思想意识、部门利益等方方面面的阻力必然很大。会计师事务所应当如何发展，他们面临的执业环境如何，这是许多业内人士一直在思考和探索的课题。为此我们在调查研究的基础上，从三个方面谈谈会计师事务所的执业环境及对策。
一、我国社会主义市场经济的建立为注册会计师行业的发展开拓了广阔的前景
(一)党的"十五大"制定的方针，为会计师事务所的发展提供了舞台
党的"十五大"制定的"在我国全面推进经济体制改革，实施国民经济战略性调整以及实施西部大开发战略"的方针，决定了政府职能必然按照市场运作规律和要求进行转变，其职能主要应通过制定政策和监督执行的方式对国家经济的运作实施宏观调控。在政府诸多调控手段中，其中一个重要手段就是借助社会中介机构，特别是会计师事务所的力量，促使其充分发挥沟通政府与企业、企业与公众、企业与市场的桥梁纽带作用，以达到维护正常经济秩序的目的。无疑，这种大趋势对于会计师事务所发展壮大可谓"长期向好"。此外，随着国有企业"有进有退"的改革不断深入，国有企业资产重组、并购、重整、债转股等工作已全面展开，金融、证券、保险等市场也茬不断"提速"和"扩容"，这一切表明我国的公有制经济、混合经济和私营经济蓬勃发展、方兴未艾。这使得政府对经济运行秩序的质量更加重视，而为了保证我国社会主义市场经济健康有序地发展，负有维护经济秩序正常运行责任的会计师事务所，其重要性日益凸显。
(二)国民经济大幅回升，使会计师事务所面临新的机遇和挑战
今年上半年国民经济大幅回升，同比增长11%，其中税收收入同比增长20%，是1993税制改革以来增长最多、增幅最大的一年;我国进出口贸易总额首次出现半年进出口超过一千亿美元的记录。网络、电信等以科技为先导的行业迅猛发展，以西部大开发为导向的资本流动正在加速，截止目前，我国沪深两市上市公司数量已突破一千家，从数量到规模不断升级。经济的发展，给会计师事务所带来了巨大发展空间，我国会计师事务所面临着历史上最难得的一次机遇与挑战。
(三)社会主义市场经济新高潮的到来，为会计师事务所的发展壮大提供了良好时机
继续深化改革、扩大开放，不断将社会主义市场经济推向新高潮。我国在克服了经济过热、紧缩银根、金融风暴等经济困难后，已逐步确立起了以公有制为主体，多种所有制形式并存的基本经济框架。实行按劳分配，解决脑体倒挂，同时允许按生产要素进行分配，这将极大地调动社会资源，使社会主义市场经济得到不断发展。为此，在党中央和国务院的关怀和指导下，为适应市场经济的发展和加大改革开放力度，逐步理顺财政职能，我国财政预算制度进行了重大改革，推行零基预算，同时推出财政支出方式改革、国家支付制度改革、政府采购制度改革、税费制度改革等一系列的改革措施，进而初步建立起我国的社会保障制度。而所有的这些经济改革，会计师事务所无疑将在其中扮演至关重要的角色，对于会计师事务所来讲，这又是一个促使自身发展壮大的大好时机。
(四)社会主义法制进一步健全和完善，为会计师事务所全面纳入法制化轨道奠定了坚的法律基础
为适应加人世界贸易组织后激烈的国际竞争，我国会计师事务所首先以迅速建立国际通行商业语言--"会计"为目标，同时将会计人员道德体制和监督体制以及相关制度的改革不断推进和完善，以便提供准确的基础会计信息并监督管理企业财务活动，即基础会计、财务审计两种职能、两种执业规范齐头并进，共同发展。为此，我国在重新修订和颁布的《会计法》中明确了会计市场中相关人员的责任，建立了企业负责人、政府和中介组织三位一体的财务会计监督体系，以此促进整个会计市场的发展。此外，我国从96年陆续出台了三批 《中国注册会计师独立审计准则》，进一步规范了财务会计的外部审计监督行为。《会计法》及 《独立审汁准则》的出台，为我国推进国际商业语言的行动全面进入法制化轨道打下了坚实的法律基础。
由此我们不难看出，我国注册会计师行业大有用武之地，其发展有着极为广阔的前景。
二、目前会计师事务所执业所处的微观环境客观上制约其健康发展
会计师事务所及其相关人员，已经越来越为社会所认可，从微观角度看，企业的经营活动与会计师事务所的联系愈来愈紧密，特别是在市场经济不断向前发展的过程中，这种依赖关系还在继续加强;从宏观角度看，政府对企业经营的监督管理，也需要通过会计师事务所来实现。那么会计师事务所要想承担起这项责任，关键还在于其组织体系和管理体制是否能保证其独立、客观、公正的执业立场和良好的运作秩序，关键在于政府各部门是否能保证按市场经济规律运作，少一些行政干预、多一些政策引导，以此逐步建立起适合我国社会主义市场经济体系的会计师事务所服务体系。虽然我国的经济政策、宏观经济环境等有利于会计师事务所的发展和壮大，业内人士也认为注册会计师等中介行业是朝阳行业，长期向好，但这并不说明会计师事务所在发展过程中没有问题，也不意味现实经济生活中没有制约其健康发展的因素。对此，笔者结合目前会计师事务所脱钩改制后在执业环境方面比现的问题从五个方面进行分析:
(一)注册会计师业务市场被分割
当前，经济鉴证类社会中介机构设立过多过滥，可以说资格满天飞，其根源是政府有关部门靠行政管辖权，对同一类别的中介服务此务，设立和管理多种资格，造成业务交叉、机构更叠、相互排斥、行政垄断，导致执业环境极为混乱。如注册会计师、注册资产评估师、注册税务师"三个行业"专业知识、服务方式、服务对象、操作的手段和使用的信息资料基本相同，业务上具有一定的包容性:首先从注册资产评估师的业务看，目前我国的评估业务分为两类，一类是不动产的评估，另一类是企业整体资产评估。后者业务量较大，其原因是企业改制、重组、投资、并购等经济活动中，需要股权转让，资产转让，在对企业进行整体评估时，实际就其全部的资产和负债进行评估，评估人员要以企业的总帐、分类帐及其凭证等会计资料为评估依据。即先进行资产清查、帐实核对，而核实帐目及资产的过程就是注册会计师所做的审计业务，它是资产评估业务的基础，同时资产评估的结果又是审计调帐的依据，由此可见，审计和资产评估是紧密联系、作用互补的同--类的经济鉴证工作。对不动产的评估，目前评估师也罢，注册会计师也罢，均需借助专门的评估人员来完成，因为它涉及建筑、机械等许多专业知识。再从注册税务师的业务看，代办纳税申报(非鉴证类工作)、税务咨询与税务顾问业务，与注册会计师的查帐验证、会计咨询与会计服务业务几乎是相同的。不仅如此，而且后者包括了前者的内容，如税的问题与会计信息密切相关，依据企业提供的会计信息，对其自身认定的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等进行再认定，并对企业财务状况和经营成果、现金流最等发表审计意见，这一切均需要对企业有关税务问题再认定，这证明注册会计师的知识层面涵盖了注册税务师的专业知识，注册会计师在税务问题上同样也是行家。
目前多师并存、资格繁多且混乱，情况十分严重。仅以资产评估中介服务市场为例，存在多个标准、多个审批机构。其中，国有资产管理部，从国有资产保值增值和综合管理的要求出发，管理国有资产评估和整个资产评估行业;建设和国土管理部门则从专业监督的角度，分块管理房地产评估，工程造价和土地评估行业;商品检验检疫部门管理进出口资产和外资企业资产价值的评估;工商和科技部门管理商标、专利等无形资产的评估;农业部门管理乡镇企业资产评估;此外银行系统设置的评定工商企业资信等级的机构也涉及到资产评估领域。这些部门分别出台了一系列有关评估的管理规定，形成政出多门、各执一端、互不认可的局面。由此可见，经济鉴证类中介机构已经到了非治理不可的时候了。专家呼吁会计中介机构实行"三会"合并，"三师"统一管理，将有利于打破行政干预，便于统一规范管理。
(二)会计师事务所内部管理不适应市场经济的大环境
应当看到，我国的会计师事务所脱钩改制工作是在特定的历史条件下进行的，就注册会计师行业的实际情况，也可以说是在一夜之间完成的。由于时间紧、任务重，难免使改制工作局限在组织形式方面，而一些深层次的问题并没能得到解决。注册会计师，特别是合伙人对改制后的事务所如何适应市场经济的发展，无论从思想意识上还是经营机制上均无思想准备，导致出现了合伙人之间不团结、管理不到位、执业人员综合素质不高、不求进取、忽视质量、对外压价竞争等方而的问题。
思想观念的不统一，是一个亟待解决的问题，在会计师事务所的脱钩改制过程中，事务所管理体制的变革使人们所处的地位、思想都发生了很大变化，不可能完全统一。如会计师事务所的发起人，出资人，特别是首席发起人的产生，多数是原挂靠单位的行政领导指定或简单通过民主选举产生的，一些"主任"一夜之间变成了有限责任公司的控股"老板"，有的长年在事务所工作的注册会计师，成为了有限责任公司的当然股东;有的注册会计师从原来国家干部一夜之间变成了公司里?quot;打工仔";一些注册会计师为了在事务所执业，背水一战，忍痛下"海"。这一切不仅有行政干预的因素，也有事务所内部平衡攀比的因素，人们心思各异，各自为政。改制后，--些人的思想认识仍停留在改制以前的水平，如部分事务所的主任，不懂得运用股东会制定的《章程》、《协议》中规定的办事程序来管理事务所，而是沿用独断专行、长官意识的老一套。有的思想僵化，不求进取，不接受新知识，新思维，甚至为保眼前利益排斥先进的管理方法，阻碍事务所向前发展，造成事务所人才外流，队伍不稳。以上几种思想和心态，表明相当一部分注册会计师和事务所主任虽然身份变了，但是思想观念并没有根本转变，事务所内部并没有形成有效的制约、竞争和激励机制，注册会计师并没有真正树立风险意识、服务意识以及提高执山道德和执业技能等意识。
(二)会计师事务所人员老化、知识结构老化
近几年，虽然经过整顿，北京地区的注师队伍从年龄结构到知识结构有所变化和好转，但仍很不理想，从技能到体能均不能完全适应激烈竞争的市场经济和高速发展的行业需要。目前北京地区执业注册会计师2240人，从年龄结构上分析:其中退休人员1106人，占49.4%;30岁以下的287人，占12.8%;31岁至50岁以下的771人，占34.4%;51岁至60岁以下的459人，占20.5%;60岁以上的723人，占32.3%;平均年龄为50岁。以上统计说明注册会计师队伍年龄老化，后备力量严重不足，部分事务所中青年注册会计师断层问题比较突出。从知识结构方面分析:硕士以上学历的73人，占3．3%;学士学位的750人，占注册会计师总人数的33．5%;大专学历的1050人，占46．9%;中专学历的367人，占注册会计师总人数的16．4%。所有注册会计师中，中专以上后续学历和非本专业学历人员比例占一半左右，知识结构老化问题也较为严重，这与注册会计师行业知识、智力密集型的特点很不相称。
(四)会计师事务所规模小难于立足
就注册会计师行业来说，一年来事务所的规模有所扩大，尤其是从今年7月份以来，合并重组动作加快，除改制后有8家事务所合并成4家外，近期北京又有京都、永拓、中京富、高商、正开达、中伦信等6家事务所与外省市事务所实现了跨地区的合并;北京中威、正大华浩、中腾、光华四家事务所合并为1家;另有部分事务所正往积极磋商联合事宜。这主要源于政策的引导和形势所迫，但发展趋势不容乐观，还没有出现大手笔，没有出现多种资格的事务所联合。日前北京地区会计师事务所139家，其中注册会计师在10名以下的36家，占26%;11一20的73家，占53%;21一30名的21家，占15%;31-50名的6家，占4%;51名以上的3家，占2%。以现有的规模，会计师事务所很难胜任大型业务，更不用说在我国加入WTO后，抵挡国际会计师事务所对国内会计市场的冲击以及满足政府和社会各界对会计师审务所的 期望了。
(五)政府干预便会计师事务所生存环境更加恶劣
众所周知，我国的会计师事务所是在计划经济向市场经济转化初期产生的，是靠政府扶持和政策优惠发展起来的，自始至终未离开过政府的"关怀"，这在当时起到了推动和发展的作用。但从市场经济发展的角度来看，会计师事务所的产生带有先天不足的色彩，现在，虽然会计师事务所已经完成了脱钩改制工作， 初步改变了计划经济体制的束缚和依赖政府部门的惰性，但是长期以来的思想束缚和僵化思维以及政府有关部门受局部利益的驱使，目前仍存在着有形无形的政府部门牵制、控制会计师事务所的不正常现象，使会计师事务所仍旧摆脱不了政府的"关怀和照顾"。这种控制主要表现在两个方面:
首先表现在政府邪门对行业组织的控制。行业协会组织应成为民间的自律组织，为广大业内机构人土服务，转达他们对政府的要求，从目前来看，行业协会可以说是官方和半官方的组织，协会一方面倡导独立、公正执业，试图造成公平竞争的态势，一方面又屈从于政府有关部门的压力，出台一些与行业自律组织相俘的政策，成为政府有关部门左右会计师事务所的"手";其次，表现在政府对会计师事务所执业行为的控制。政府有关部门出于自身利益的考虑，除了前述对各种资格和审批的认定外，目前最大的问题是政府有关部门对会计师事务所、注册会计师执业加以限定，严重干扰了会计市场的公平竞争机制．如上市公司的审计评估由证监会指定事务所;国有人中型企业审计(包括工商农建企业)由财政部门指定事务所;国有、集体企业审计评估由国有资产管理部门指定事务所;前一年度企业所得税汇算清缴审计，由税务部门指定事务所;对律师事务所的年度审计，由司法部门指定事务所;验资则由工商部门指定事务所;金融、外汇等审计业务则由人行、外汇管理部部门指定事务所;甚至科技开发试验区地方政府等也采取指定事务所的办法，限制事务所执业，等等。
应该说上述现象有恃于市场经济的客观规律，它一方面容易成为滋生腐败的温床，另一方面也破坏和阻碍会计师事务所的公平竞争机制。事实上，一些事务所通过关系拿到执业资格后不顾执业质量，一味满足某些地方政府和企业的要求出具虚假报告，伤害了广大公众的利益。另一些未争取到资格的事务所，于是不择手段压价竞争，诋毁同行造成恶劣影响，形成恶性循环。与此同时，有关部门、司法机关将企业的虚假经营行为不合理地转嫁给会计师事务所，使他们承担不应有的法律责任。
三、改善执业环境、强化会计师事务所监督管理，促进会计师事务所健康有序发展的对策与建议
(一)实行多种资格统一管理
实行统一管理有专业基础和理论依托。公家们特别强调，实行"多师"统一管理，是规范经济鉴证类社会中介机构发展的客观需要。目前，多"师"并存、资格繁多的混乱局面，根源在于一些政府的职能转变不到位、观念转变不到位，虽然形式上一些职能交给了社会中介组织，但为了保住原来的职权，依然把会计师事务所作为他们的附属，是行?quot;手臂的延伸"。实行资格统一管理，相关行业协会合并，有助于打破行政垄断部门分割，使政府和会计师事务所的职能得以充分发挥，同时，也有利于管理的规范和统一。
(一)加快政府机构改革、转变职能，减少行政性干预，加强市场引导
尽快改变日前政府管理部门、行业协会利用职权、行政干预等违背经济规律和市场原则的状况，特别是中国加入WTO后，如仍一味要求专营，会使本不强大的会计师事务所越变越小，难以抵御规模化、高水平和全方位的国际性竞争。
(三)加强会计师事务所自身的管理，上规模、上水平，迎接WTO的挑战
l、先求生行、再谋发展。加入WTO后，虽然可以更好地开拓世界市场，但是各国对我国巨大的市场资源也十分重视，特别是对我国的会计市场，国际"五大"会计公司已制订了十分具体的市场策略，他们在公司规模、国际威望、知识结构、执业水平、业务质最、管理能力、资本运作以及抗击风险能力等方面占有全面的优势，因此，我国的一些大型企业，十分渴望得到这些会计公司的服务。从目前的情况看，跨国公司在我国的子公司及分公司，其会计服务业务基小上被"五大"所垄断;同时，国内上市公司也有一部分开始成为他们的客户。这说明"五大"的在华政策十分有效，他们不但未失去原有的客户，而且还在中国开辟了一些新客户。这对我国的会计师事务所构成了巨大的威胁，尤其是在加入WYO后，这种情况可能会进一步加剧。市场分割越多，我们自己的会计师事务所就越难以发展，甚至会被逐渐挤垮。因此，这就要求我们的事务所居安思危，尽快在规模、质量、管理等各方面提高水平，充分做好人世后激烈竞争的思想准备和物质准备。对此，应鼓励已具备一定规模的事务所继续上规模、上水平，行业协会可以在政策上给予一定的扶持，以此来组建我们自己的"航空母舰"，与国际"五大"抗衡。我们还应清醒地看到，当前仍然有一部分会计师事务所规模小，业务量少，执业质量不高，他们考虑更多的是如何生俘的问题，因此，对这部分会计师事务所，应将工作重点放在帮助其建立起自已的特色服务和市场定位上，形成一个特定的客户群，解决这部分会计师事务所的生存问题。对于那些中型的会计师事务所，应该继续保持对他们的规范引导，促使其走向联合和发展。
2、不断强化会计师事务所的整体管理水平。可以说，目前我国会计师事务所与国际先进会计师事务所的差距，最主要的并不在知识水平、职业道德水平，而是在管理水平上。大量事实表明，决定一个企业或行业最主要的因素正是该企业或行业领导的综合素质，这往往是一个企业或行业能否发展甚至存在的关键。同样，合伙人的个人素质也是会计师事务所生存与发展的关键。目前我们绝大多数的会计师事务所领导者是业务人员出身，过去很少接触甚至不懂现代企业管理知识，这对于他们管理改制后的会计师事务所带来了一定的难度。行业管理部门应严格把好会计师事务所领导的审批关，加强对主任会计师的培训。协会也应注重培养具有现代管理意识的合伙人，如举办高级合伙人管理研讨班、出国考察、或引进国际先进管理经验。同时可以出台一些法规对首席合伙人做出严格要求，以此引导我们整个行业的发展。
(四)切实落实事务所执业不受地域限制的有关规定
目前虽然在注册会计师法中规定了事务所执业不受地区行业限制，但实际工作中事务所跨省长期执业仍需要在执业地备案，如果打算在异地设立分支机构;还需经注册地及分支机构所在地的注协批准，手续繁杂。显然，这不利于事务所开拓异地业务，不利于事务所的发展。因此建议将目前事务所名称前的省、市名称去掉，各事务所管理权限不变，仍隶属原注册地省市，但各地方注协均应将全国所有经批准依法设立的事务所收录进本地方协会事务所名录中，以便于不同的使用者查询，便事务所在不同地区执业均能顺利进行。（吕国祥 孙燕红 魏炎同 王伟）
注册会计师行业改制后的执业环境和对策
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